news / Gli utili da ristretta base partecipativa nelle torbide acque dei “costi indeducibili”

torna alle news

Gli utili da ristretta base partecipativa nelle torbide acque dei “costi indeducibili”

Prof. Avv. Mauro Beghin

Accertamento

Diciamo subito che la presunzione di distribuzione di utili extracontabili ai soci, nel contesto di società a ristretta base partecipativa o a base familiare, deve basarsi su due presupposti. Sono presupposti indefettibili e interconnessi, nel senso che la mancanza dell’uno o dell’altro impedisce – come subito dimostreremo - l’avvio di qualsiasi argomentazione finalizzata alla contestazione di evasione fiscale.

Primo presupposto. La presunzione deve germogliare in un contesto di illiceità che comporti, sul piano contabile, un incremento dell’utile di bilancio oppure una riduzione dell’eventuale perdita registrata. L’ufficio impositore deve spiegare le ragioni per le quali, in difetto della violazione di legge rilevata con l’avviso di accertamento, la società sarebbe stata più ricca (o meno povera, se si pensa alla situazione di perdita civilistica) e avrebbe dipoi incrementato la propria base imponibile. Soltanto questa ulteriore ricchezza può essere distribuita ai soci.

Casi frequenti: ricavi non contabilizzati

Il caso più frequente e più chiaro è probabilmente quello dei ricavi non contabilizzati.

Qui la contestazione dell’amministrazione finanziaria comporta, senza dubbio, la rettifica in aumento del reddito dichiarato. Tuttavia, tale rettifica è preceduta da un illecito contabile, dato che nel bilancio quei ricavi – come detto - non ci sono. Nell’ipotesi in cui la società li avesse correttamente registrati, l’utile di esercizio sarebbe stato determinato in misura più elevata, mentre l’eventuale perdita di esercizio si sarebbe, de plano, ridotta.

La ricchezza distribuibile deve perciò essersi realizzata a fronte di un’evasione che, prima di essere nascosta al fisco, è stata occultata ai terzi, intesi come persone le quali, attraverso la lettura del bilancio, cercano di farsi un’idea della consistenza economico-patrimoniale della società.

L’esistenza di una ricchezza non contabilizzata è pertanto il fondamentale punto di partenza per il corretto utilizzo della presunzione di distribuzione, in linea con la disciplina civilistica (artt. 2350 e 2433 c.c.) stando alla quale gli azionisti possono accampare diritti sugli utili dei quali sia stata deliberata la distribuzione.

Si faccia tuttavia attenzione a quest’ultimo passaggio. Trattandosi di ricchezza non registrata (da qui, appunto, l’impiego dell’aggettivo “extracontabili”, riferito agli utili), la distribuzione ai soci è possibile anche in presenza di perdite civilistiche. Come se si trattasse – per intenderci – di un utile fuori bilancio, vale a dire gestito dai soci con criteri di separatezza, al di fuori del circuito di fisiologica quantificazione dell’utile o della perdita contabile.

Il bilancio dovrà dunque considerarsi, in questo caso, irregolare? Non v’è dubbio: lo è. Ma l’Amministrazione finanziaria, la quale intenda procedere dapprima nei confronti della società e, in un secondo tempo, nei confronti dei soci, non deve impugnarlo e deve per contro limitarsi a svolgere l’esercizio argomentativo cui abbiamo fatto riferimento più in alto. A tale esercizio argomentativo va dato spazio nella motivazione dell’avviso di accertamento. In altre parole, l’ufficio impositore ha l’obbligo di spiegare per quale ragione il rilievo di evasione presuppone l’esistenza, sul piano contabile, di ricchezza non registrata e idonea ad essere distribuita ai soci.

Una precisazione

L’utile di bilancio e il reddito d’impresa sono concetti che agiscono su piani non sovrapponibili e non intercambiabili: l’utile attiene ai rapporti tra società, soci e terzi; il reddito fiscale, invece, riguarda i rapporti con l’ente impositore, che può intervenire sul dichiarato attraverso provvedimenti unilaterali e autoritativi. L’utile contabile non coincide con il reddito d’impresa. E ciò spiega le ragioni per le quali una società in perdita fiscale può distribuire dividendi ai soci prelevandoli dal proprio utile di bilancio. Spiega, per contro, anche le ragioni per le quali una società, che abbia chiuso il bilancio con una perdita contabile, possa dichiarare un reddito d’impresa senza che qualcuno, da fuori, rilevi un’anomalia.

Secondo presupposto. La presunzione richiede che la ricchezza non transitata nel bilancio e non indicata nella dichiarazione dei redditi sia riconducibile ad una violazione di norme tributarie sostanziali capace di generare, in capo all’ente, risorse monetarie. Come a dire: denaro.

È bene chiarire come l’esistenza di un utile non contabilizzato non declini automaticamente in esistenza di liquidità. Questo convincimento, del tutto erroneo, è abbastanza frequente negli operatori che hanno meno dimestichezza con le materie contabili. Tra questi ultimi, alcuni sono convinti che l’utile di esercizio sia lo specchio del denaro depositato nel conto corrente bancario o stipato nel cassetto della scrivania. Non è così. L’utile può in effetti emergere anche in situazioni di totale assenza di liquidità, trattandosi di un elemento che, per effetto della gestione societaria, si incorpora nel patrimonio, frantumandosi tra i molteplici elementi dell’attivo ed anche – non è un controsenso – tra gli elementi del passivo. Ma se si sta ragionando sulla presunzione di distribuzione, è evidente che la suddetta liquidità non può mancare, anche perché i dividendi assumono consistenza fiscale in occasione del loro incasso.

Dunque, serve moneta sonante. Pare perciò corretto affermare che i soci, i quali, dietro lo scudo societario, abbiano concluso operazioni commerciali in tutto o in parte ‘al nero’, possono attribuirsi solamente la liquidità prodotta attraverso queste ultime operazioni. La mancanza della suddetta liquidità impedisce che si possa immaginare un’effettiva distribuzione, poiché la società può trasferire agli azionisti o ai quotisti ciò che ha concretamente generato in via extracontabile, non quello che non è mai stato prodotto.

Il caso di una società di capitali che abbia ceduto beni o prestato servizi "al nero"

Ritorniamo quindi al caso della società di capitali che abbia ceduto beni o prestato servizi ‘al nero’. Qui i soci senz’altro rischiano la contestazione di distribuzione occulta dei dividendi, in virtù della presunzione agganciata alla ristretta base o alla base familiare, perché: a) la fattispecie svela l’esistenza di un maggiore utile di esercizio (o di una minore perdita) rispetto a ciò che risulta dal conto economico; b) sottende, allo stesso tempo, un incasso ‘al nero’ del corrispettivo delle operazioni perfezionate. Pertanto, ça va sans dire: nella fattispecie presa in considerazione, al maggiore utile di bilancio si accompagna un maggiore reddito d’impresa per la società, da contestare attraverso un provvedimento impositivo.

Per contro, la società la quale, per esempio, abbia contabilizzato un costo che l’amministrazione finanziaria abbia reputato, in un secondo momento, privo del carattere dell’inerenza, non genera per i soci in alcun pericolo dal punto di vista della presunzione di distribuzione occulta di dividendi. Invero, il costo imputato a conto economico e recuperato a tassazione dall’Agenzia delle Entrate non interferisce con la consistenza dell’utile di bilancio e non offre la ben che minima informazione circa l’esistenza di una ricchezza ulteriore rispetto a quella contabile, suscettibile di essere distribuita.

Il caso affrontato dall’ordinanza in rassegna attiene, in concreto, ad una presunzione di occulta distribuzione di utili extracontabili azionata a fronte di ‘costi indeducibili’.

L’ordinanza puntualizza, nella sua parte conclusiva, che «non è condivisibile la tesi sostenuta dal ricorrente, secondo il quale i costi fiscalmente non deducibili non sarebbero equiparabili a maggiori ricavi in nero, sicché, con riferimento ai primi, non sarebbe ipotizzabile una loro distribuzione ai soci in nero, dovendosi al contrario ritenere che i costi fiscalmente non deducibili sono, per loro natura, costi neutrali ai fini fiscali, nel senso che di essi non è dato tener conto ai fini della determinazione della base imponibile, la quale è da ritenere essere stata comunque alterata in caso di costi erroneamente ritenuti deducibili, con conseguente inevitabile ricaduta sulla quantificazione delle imposte dovute».

Interpretazioni dell'ordinanza

Qui stiamo navigando in acque perigliose. E per tre motivi.

In primo luogo, perché l’alterazione della base imponibile non presuppone che, presso la stessa società, ci siano riserve occulte costituite da denaro proveniente da operazioni non contabilizzate. Su questo aspetto, si veda quanto abbiamo scritto in precedenza.

In secondo luogo, perché nessuno ha mai messo in dubbio che l’indeducibilità di un costo determini ricadute sulla base imponibile dell’IRES. Questa base imponibile è tuttavia quella della società, mentre noi stiamo adesso ragionando sulla base imponibile (meglio, sul reddito) dei soci, che dovrebbero aver incassato somme appartenenti, in origine, all’ente partecipato.

In terzo luogo, perché l’‘indeducibilità’ di un costo non è una categoria giuridica, ma un semplice effetto derivante dall’applicazione della disciplina del reddito d’impresa, dietro al quale possono collocarsi differenti cause. Per esempio, una violazione della regola generale della competenza; un difetto di inerenza di questo o di quel componente negativo di reddito; una mancanza di correlazione rispetto a proventi tassabili; un profilo di antieconomicità oppure – ma senza pretesa di completezza - l’inesistenza oggettiva dell’operazione contabilizzata.

Su questo punto è necessario insistere. Ribadiamo che **non tutte le fattispecie di indeducibilità del costo declinano in incremento della cassa sociale e in una più consistente disponibilità di denaro rispetto a quella contabilizzata. **

Per rimanere sul piano della concretezza, nel caso di violazione della regola di competenza a fronte di costi concretamente sostenuti e regolarmente contabilizzati nel conto economico, il recupero a tassazione del componente negativo non incide in alcun modo sull’utile contabile e non presuppone l’esistenza di liquidità non registrata.

Al contrario, nel caso in cui l’indeducibilità dipenda da un rilievo di inesistenza oggettiva dell’operazione, le conseguenze si potranno apprezzare sia dal punto di vista dell’incremento dell’utile contabile sia da quello dell’aumento della liquidità. L’utile contabile aumenta perché viene a mancare un costo. Ed aumenta pure la liquidità perché il pagamento effettuato a fronte dell’addebito del citato costo può essere apprezzato come provvista esterna al circuito patrimoniale della società, ma a quest’ultima pur sempre riferibile. In sostanza, una riserva occulta.

La conclusione del nostro ragionamento è perciò la seguente: per muoversi con disinvoltura sul terreno della presunzione semplice di distribuzione ai soci di utili non registrati nelle scritture contabili, l’operatore (giudice, funzionario, avvocato, dottore commercialista ecc.) deve affidarsi a un duplice schema argomentativo: da una parte, deve abituarsi a pensare in termini di corrispondenza tra l‘evasione contestata e l’incremento della ricchezza contabile; dall’altra, deve valorizzare la corrispondenza tra il fatto di evasione e l’esistenza di disponibilità monetarie (la liquidità).

L’affermazione – contenuta nell’ordinanza – secondo la quale il costo indeducibile è un costo fiscalmente neutro, con conseguente alterazione della base imponibile, non ha alcun significato e, segnatamente, non spiega lo schema di funzionamento della presunzione semplice. Infatti, qualora il costo indeducibile fronteggi operazioni realmente effettuate e correttamente contabilizzate, non c’è ricchezza civilistica che la società possa distribuire ai soci. C’è soltanto una scatola vuota. In questo caso la presunzione ha il destino segnato: implodere per macroscopico ed insanabile difetto di fondamento.

Prof. Avv. Mauro Beghin

Ordinario di Diritto tributario Università di Padova

Avvocato tributarista cassazionista, socio CAT Veneto

Condividi su: