La farmacia dei sani, laboratorio di igiene giuridica

Episodio 1: Uso e abuso della retroattività nel diritto procedimentale tributario (l’efficacia nel tempo delle regole sugli accertamenti).

1. Introduzione. 2. Fisiologia e patologia della retroattività. 3. La norma procedimentale nel tempo: applicazione immediata senza limiti? Il diritto sanzionatorio. 4. (segue) certezza e affidamento. 5. Una bussola possibile e un case study: le norme sulle prove nei procedimenti e sui “metodi di accertamento”, in particolare quelli fondati su presunzioni legali. 6. Conclusioni.

Abstract Il concetto di retroattività è uno di quelli utilizzati nel modo meno corretto nella pratica e giurisprudenza tributaria, spesso sovrapposto e confuso con la immediata applicazione della legge e con il più generale problema della efficacia nel tempo di essa. Accuratezza e precisione sono invece particolarmente preziosi in materia, perché vi sono connessi notevoli problemi (anche quanto alla legittimità costituzionale e il diritto di difesa), che non possono risolversi se non avendo una perfetta cognizione concettuale degli istituti.

Parole chiave: Accertamento tributario. Efficacia della legge nel tempo. Retroattività. Immediata applicazione. Diritto di difesa. Affidamento e certezza del diritto.

1. Inauguriamo qui una piccola rubrica di “igiene concettuale”, dedicata al tentativo di riportare al centro la pulizia e il rigore della terminologia giuridica. Come diceva Nanni Moretti, “chi parla male, pensa male e vive male”. Se giurista, aggiungerei “e fa vivere male gli altri”. Fuor di metafora, una terminologia non sorvegliata produce errori concettuali, che producono soluzioni sbagliate. Strutturiamo questi interventi come una “serie” e il primo episodio lo dedichiamo alla retroattività. Dal punto di vista metodologico, fedeli a un suggerimento di Italo Calvino (Perché leggere i classici, Torino, 1991) ci rifaremo alla dottrina e giurisprudenza “classiche”: quasi dipendenti dalla droga dell’aggiornamento compulsivo, tendiamo infatti a dimenticare che il diritto poggia su concetti strutturali, molti dei quali millenari, che difficilmente mutano e, quando lo fanno, evolvono dalla forma precedente, non si creano dal nulla: molto meglio che aggiornarsi, in realtà, è pensare.

2. Una prima riflessione può essere infatti dedicata al problema della retroattività. In proposito, si ripete abitualmente che la retroattività sarebbe caratteristica normale della norma procedimentale. Tale affermazione è frutto di un equivoco ed errata, ma continua a serpeggiare, endemicamente, come una gramigna intellettuale, nel diritto procedimentale tributario (non ostante fosse già nota e confutata, per esempio, oltre 100 anni fa, da Coniglio, Le presunzioni nel processo civile, Palermo, 1920, 55 s.) Perché è sbagliato? Perché una disposizione è retroattiva se si applica a fatti verificatisi prima della sua entrata in vigore. Bisogna, allora, individuare quali siano i fatti che la norma intende regolare. La disciplina fiscale di un provento ha per oggetto detto provento, una norma procedimentale ha per oggetto gli atti procedimentali, non il rapporto so¬stanziale cui il procedimento si riferisce. Perché una norma processuale (o procedimentale) sia retroattiva bisogna, allora, che si applichi ad atti procedimentali già compiuti. L’opinione appena riportata confonde, invece, l’immediata applicazione (agli atti procedimentali da compiersi dopo l’entrata in vigore, ma relativi ad accertamenti di fatti sostanziali antecedenti) con l’appli¬cazione retroattiva. Che una norma procedimentale si applichi immediatamente a procedimenti relativi a rapporti sostanziali pregressi, che la disciplina procedimentale si applichi agli accertamenti tributari successivi, ma relativi per esempio a redditi precedenti alla entrata in vigore della norma procedimentale non ha nulla a che vedere con la retroattività (per alcuni riferimenti e corollari pratici sul tema nel parallelo settore delle norme processuali, a dimostrazione del fatto che si tratta di questione tutt’altro che nuova: A. Ronco, Interpretazione autentica, retroattività della norma processuale, conflitti e disordine tra i poteri dello Stato, tutela dell’affidamento dei litiganti (con un cenno alla nozione di “giusto processo” costituzionalizzata dal nuovo art. 111), in Giur. it., 2001, 673 ss.) Il legislatore, naturalmente, può limitare l’applicazione di nuove norme processuali e procedimentali a processi relativi a fatti verificatisi dopo la loro entrata in vigore, ma si tratta di una mera eventualità che nulla ha a che vedere con la retroattività in senso tecnico.

3. Fatta questa doverosa opera di igiene terminologica e concettuale, si può passare al tema vero e rilevante: ancorché non si tratti di retroattività, la applicazione di regole accertative nuove a ricchezze precedenti è soggetta a qualche limite di principio? Poiché il fatto disciplinato è il procedimento, la regola procedimentale è naturalmente destinata a disciplinare i procedimenti successivi, ma non sempre ciò è legittimo. Tra i valori che potrebbero venire in gioco, quali ostacoli, si potrebbe in primo luogo evocare, quanto il procedimento sia destinato a irrogare sanzioni, il principio di irretroattività di cui all’art. 25 Cost. Il quesito, in questa prospettiva, sarebbe: per quanto attiene la immediata applicazione (e, a maggior ragione, la retroattività), il fatto che la norma procedimentale sia prevista in una norma entrata in vigore dopo il fatto vietato rispetta l’art. 25, comma 2, Cost.? Ritenere violato l’art. 25, comma 2, Cost. deve superare due ostacoli. Il primo, comune alla materia penale, è dato dal dubbio se il principio dell’irretroatti¬vità riguardi anche la disciplina del procedimento (anche questo è un tema tutt’altro che nuovo, anzi, classico: Carnelutti, Riflessioni sulla successione di leggi penali processuali, in Questioni sul processo penale, 1950; E. Gallo, Interpretazione della Corte Costituzionale e interpretazione giudiziaria, in Riv. it. dir. e proc. pen., 1965, 215; Contrario ad esempio: Pagliaro, Principi di diritto penale. Parte generale, Milano, 1972, 113; F. Cordero, Procedura penale, 1986, 362. In giurisprudenza la tradizionale tesi negativa è stata sostenuta a partire da Cass., 31 ottobre 1956, in Giust. pen., 1957, III, 8. Il secondo, è il dubbio sull’applicabilità fuori del campo penale dell’art. 25, comma 2, Cost. (lo escluse già Corte cost., 14 marzo 1984, n. 68).

4. Più ampiamente e pertinentemente, in proposito, dottrina e giurisprudenza costituzionali hanno individuato, nel passato, come valori meritevoli di tutela, potenzialmente contrapposti a fenomeni di retroattività, forse estendibili alla immediata applicazione, come si vedrà tra poco, la certezza dei rapporti giuridici (elemento già rilevato da Corte cost., 13 febbraio 1985, n. 36, in Foro it., 1986, I, 638, con nota di D. Bellantuono) e il correlato affidamento del cittadino (per qualche spunto classico: Manzoni, Sul problema della costituzionalità delle leggi tributarie retroattive, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1963, 539 ss.; G.A. Micheli, Note minime sulla retroattività della legge tributaria, cit., 1705 ss.; F. Moschetti, Il principio della capacità contributiva, cit., 325 ss.; Id., voce Capacità contributiva, cit., 15; F. Moschetti-R. Schiavolin-F. Lorenzon-L. Tosi, La capacità contributiva, Padova, 1993, 135; G. Gaffuri, L’attitudine alla contribuzione, Milano, 1969, 200 ss., in particolare 200 in nota 49, nonché 215 ss.),. Si tratta di valori oggetto di particolare attenzione nel diritto tributario. Si pensi all’esplicita menzione del principio della irretroattività e dell’affidamento contenuta, anche ad altri fini, nella L. 27 luglio 2000, n. 212, Statuto del contribuente, negli artt. 1, comma 2, 3 e 10 . Non è poi un caso che lo Statuto del contribuente abbia esteso la garanzia non solo alla retroattività in senso stretto, ma anche alla c.d. pseudoretroattività (art. 3 comma 1), fornendo un notevole assist sistematico alla estensione delle garanzie a ipotesi che pur non configurando propriamente retroattività, creano lo stesso tipo di frizioni con i principi generali (A. Contrino, Modifiche fiscali in corso di periodo e divieto di retroattività “non autentica” nello Statuto del contribuente, in Rass. Trib.,2012, 589 e ss.). La norma dello Statuto tra l’altro, non è indirizzata, non ostante l’apparenza, alle sole norme sostanziali e, comunque, la ratio sottostante è perfettamente estensibile a quelle procedimentali.

5. Posta questa premessa, consegue che, nel valutare la possibile applicazione di regole nuove agli accertamenti tributari futuri, ma di fatti impositivi verificatisi prima, forse non è sufficiente fermarsi alla alternativa: regola procedimentale=applicabile all’accertamento delle ricchezze pregresse/regola sostanziale=non applicabile all’accertamento delle ricchezze pregresse. È possibile che la modifica procedimentale impatti in modo significativo su posizioni giuridiche e valori meritevoli di tutela. A questo punto la questione si complica notevolmente, perché nella galassia delle norme procedimentali rientrano in realtà disposizioni profondamente diverse. Per non appesantire di eccessive variabili la trattazione si può trattare, come case study, approfittando del fatto che su di esso vi è stato approfondimento dottrinale e parzialmente giurisprudenziale, il tema delle disposizioni sugli accertamenti presuntivi e l’efficacia delle relative modifiche legislative (problemi ricorrenti, ad esempio, in materia di redditometro o accertamenti bancari). Ove infatti si tratti di presunzioni legali, tali da invertire l’onere della prova, la immediata applicazione a fatti impositivi pregressi determina, come si vedrà tra poco, notevoli perplessità. A parte il problematico riferimento all’art. 25, comma 2, Cost.. su cui si veda poco sopra, più in generale e molto più direttamente, ci si domanda se l’applicazione di una presunzione relativa a fatti sostanziali già avvenuti non urti con il diritto di difesa, giacché il contribuente (nel caso ordinario delle presunzioni fiscali) si vede messo nella necessità di fornire, nel procedimento successivo, una prova in un momento successivo a quello in cui sarebbe stato più semplice precostituirla (lo spunto per queste considerazioni viene ancora una volta dalla preziosa dottrina classica, da A.E. Granelli, Le presunzioni nel¬l’accertamento tributario, in Boll. trib., 1981, 1652; v. anche R. Sacco, Presunzione, natura costitutiva o impeditiva del fatto. Onere della prova, in Riv. dir. civ., 1957, I, 419). Il dubbio di illegittimità costituzionale è ancora più netto quando siano stabiliti limiti alla prova contraria. In tali casi risulta difficile giustificare il regime normativo e tali perplessità sono state condivise dalle istituzioni della Comunità europea, Per esempio, La Commissione UE ebbe modo di denunciare, ai sensi dell’art. 169 del Trattato, lo Stato italiano alla Corte di Giustizia CE, per il fatto che esso, con l’art. 19, D.L. 30 settembre 1982, n. 688 (L. 27 novembre 1982, n. 873), sarebbe venuto meno agli obblighi comunitari, condizionando la possibilità di rimborso di tributi riscossi in violazione del diritto comunitario a un regime irragionevolmente vessatorio, anche per il fatto di prevedere retroattivamente la necessità di mezzi di prova non imposti nel momento in cui sarebbe stato possibile precostituirli. Si comprende, allora, quali ragioni spingono a ritenere preferibile la non immediata applicazione presunzioni relative . Tale risultato è raggiunto o predicando natura sostanziale delle stesse, oppure negando che l’immediata applicabilità sia prerogativa naturale di tutte le norme procedimentali (R. Sacco, Presunzione, cit., 419 ritiene, indipendentemente dal riferimento ai principi costituzionali, che la soluzione del problema dell’effi¬cacia temporale vada ricercata nella finalità della singola norma). Da questo punto di vista, si potrebbe anche uscire dall’impasse predicando la applicazione della regola tempus regit actum alle sole regole sullo svolgimento del giudizio (litis ordinatio) e non alle regole di giudizio (litis decisio) e trasportare tale criterio anche alla materia del procedimento amministrativo. Tale impostazione appare una via particolarmente elegante per salvaguardare l’affidamento dell’amministrato . Tale seconda impostazione pare più corretta (in effetti le presunzioni fiscali non sono norme che disciplinano le fattispecie impositive, ma la loro prova) e assai feconda (visto che consente di mettere a fuoco in generale il problema dei limiti alla immediata applicazione delle norme procedimentali). Da altro punto di vista, si può formulare qualche considerazione ulteriore, oltre a quelle già svolte in generale, in tema di affidamento del cittadino e del contribuente. Uno dei settori nei quali tale affidamento è più ragionevole è infatti quello procedimentale e processuale. Il procedimento è una realtà giuridica in un senso ben più diretto e pregnante di quanto non lo sia un qualsiasi altro istituto giuridicamente qualificato, posto che – verrebbe da dire – il procedimento è un fatto giuridico prima che un fatto materiale, e non esiste in rerum natura, senza qualificazione giuridica. In secondo luogo, il primo affidamento di chiunque sia ammesso a svolgere una qualsiasi attività ritualizzata è che la liturgia non cambi mentre il rito si consuma. Ne consegue che il diritto procedimentale è un’area in cui deve ragionevolmente escludersi la legittimità costituzionale di interventi normativi retroattivi o comunque idonei a spiazzare imprevedibilmente le parti. La Corte Costituzionale italiana si è incamminata, timidamente, in questa direzione, affermando l’incostituzionalità di norme interpretative che attribuiscano a disposizioni processuali previgenti un significato che non era prevedibile a priori (Il caso considerato nella sentenza Corte cost., 22 novembre 2000, n. 525 concerneva il fatto che il legislatore aveva introdotto, con l’art. 21, L. 13 maggio 1999, n. 133, la interpretazione della norma di cui all’art. 38, D.Lgs. n. 546/1992, in materia di notifiche della sentenza d’appello all’ufficio tributario, stabilendo, contrariamente alla giurisprudenza della Corte di Cassazione, che essa dovesse essere effettuata (anche nel tempo passato) presso l’Avvocatura distrettuale dello Stato (e non presso l’ufficio o presso l’Avvocatura generale, come ritenevano i due orientamenti formatisi nella giurisprudenza) La Corte ritiene illegittima solo la norma interpretativa che attribuisca un significato imprevedibile alla disposizione previgente. A ben vedere, potrebbero darsi ragioni per escludere tout court la legittimità di norme interpretative processuali, nella parte in cui pretendano di applicarsi a fatti processuali già avvenuti (A. Ronco, Interpretazione autentica, cit., 672 ss.). Norme siffatte priverebbero, infatti, illegittimamente la parte interessata della possibilità di far valere le altre interpretazioni e di convincerne il giudice. In tale impostazione, non sarebbe illegittima solo la previsione retroattiva di una soluzione normativa «a sorpresa» per il suo contenuto, ma anche la … sorpresa della limitazione retroattiva delle soluzioni possibili. Da altro punto di vista va sottolineato che la giurisprudenza della Corte Costituzionale appena citata appare già incompatibile con la legittimità di norme retroattive tout court in materia processuale. A nostro modo di vedere è possibile un passo ulteriore e affermare che ogni alterazione imprevedibile dell’equilibrio e delle strategie processuali e procedimentali, non solo quello conseguente alla applicazione retroattiva, ma anche alla immediata applicazione, dovrebbe incorrere nella censura costituzionale. Trasportare tali considerazioni alla materia delle presunzioni relative non è opera semplice, giacché esse non disciplinano un singolo atto processuale, ma costituiscono regole sugli effetti della mancata prova. L’atto regolato è più la decisione (di amministrazione o giudice), che l’attività delle parti. Ciò non significa però che l’introduzione di una presunzione relativa a procedimento in corso non possa ledere loro interessi costituzionalmente rilevanti. Il parametro da utilizzare dovrebbe essere quello della ragionevole prevedibilità, in rapporto all’assetto dell’onere della prova e degli interessi in gioco, prima della introduzione della presunzione. Ove questi presupposti non sussistano, la pretesa immediata applicazione della presunzione relativa ai procedimenti e processi in corso, è costituzionalmente dubbia. L’effetto sorpresa, nel caso della introduzione di una nuova presunzione relativa, è la necessità di fornire una prova che, al momento della realizzazione dei fatti non costituiva oggetto dell’onere della parte. La parte avrebbe evidentemente meglio potuto tutelare il suo diritto se fin dall’origine a conoscenza della necessità di precostituzione di una prova a suo favore. Poiché, a ben vedere, la immediata applicazione della presunzione relativa ai procedimenti in corso per fatti antecedenti non tutela alcun valore costituzionale, da un lato, e si presta a ledere un ragionevole affidamento della parte, dall’altro, pare che la immediata applicazione debba essere attentamente meditata e tendenzialmente scoraggiata. Ne consegue che un criterio prezioso per stabilire se una modifica della disciplina delle presunzioni utilizzabili in un accertamento tributario sia immediatamente applicabile è, non tanto se si tratti di disciplina procedimentale o sostanziale, ma se si tratti di presunzioni legali o meno. Ove si tratti di presunzioni legali, il rischio che la immediata applicazione, comportando uno stravolgimento delle possibilità difensive, configuri un approdo incostituzionale fa nettamente preferire la soluzione della applicazione ai soli accertamenti relativi alle ricchezze successive alla modifica delle regole di accertamento.

6. A ben vedere tali conclusioni sono trasportabili in parallelo a tutte le modifiche procedimentali che, come nel caso delle presunzioni, siano idonee a “sorprendere” il diritto di difesa o di azione delle parti. I primi esempi che vengono in mente sono quelli che concernono i termini procedimentali, gli oneri procedimentali e simili. E’ dubbio, infatti, che sia sempre e comunque legittima la relativa modifica, sia pure valida solo per il futuro, per i procedimenti già in corso (o relativi a fatti impositivi pregressi). Si tratta di un tema che è contemporaneamente classico (perché noto alla dottrina ultra decennale), e nuovo, visto che non ha ancora avuto adeguata sistemazione: la giurisprudenza ne ha toccato, superficialmente e restrittivamente solo una piccola parte, a proposito del c.d. overruling delle norme processuali (ad es. Cass. sentenza n. 4135/2019).

Prof.avv. Alberto Marcheselli Ordinario Diritto Tributario Università Genova, avvocato tributarista cassazionista